В постанові від 29 вересня 2022 року по справі № 0440/5579/18 (адміністративне провадження № К/9901/5192/19) Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду зробив висновок щодо умов для притягнення платника податків до фінансової відповідальності, пов’язаної із несвоєчасною реєстрацією податкової накладної.
По-перше, Верховний Суд зазначив,що обов`язковою умовою для притягнення особи до фінансової відповідальності в податкових правопорушеннях, пов’язаних із несвоєчасною реєстрацією податкової накладної, є наявність вини.
По-друге, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності вчинення всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, яка не відбулась внаслідок протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов`язок.
Якими доказами платник податків може довести вчинення всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкових накладних?
Це можуть бути відповідні квитанції про своєчасне направлення позивачем податкових накладних і відмову у їх реєстрації саме з причин, пов`язаних з реєстраційним лімітом; докази відсутності реєстраційного ліміту на рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ станом на час виникнення обов`язку з реєстрації податкових накладних; докази вчинення позивачем усіх залежних від нього заходів задля своєчасної реєстрації податкових накладних, в тому числі (у випадку дійсної відсутності у нього реєстраційного ліміту) поповнення електронного рахунку.
Крім того, Верховний Суд зазначив, якщо платник податків вважає, що не поповнення реєстраційного ліміту відбулося внаслідок протиправних дій суб`єкта владних повноважень, такі обставини можуть утворювати як самостійний предмет позову, так і його підстави. Однак, правовідносини, пов`язані із поповненням реєстраційного ліміту, не є предметом спору у цій справі.
Докладніше про справу.
У липні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю “Хеджер Груп“ (далі – ТОВ“Хеджер Груп“, товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі – ГУ ДФС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.01.2018 №0008511204 та від 06.04.2018 №0075121204 про застосування штрафу у сумі 68′ 185,65 грн та 864′ 829,98 грн відповідно за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що порушення строків реєстрації податкових накладних було допущено не з його вини. Товариство не мало можливості вчасно зареєструвати складені ним як продавцем товару на користь покупця (ДП“САНТРЕЙД“) податкові накладні у Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН), оскільки так званий реєстраційний ліміт у системі електронного адміністрування податку товариства не дозволяв провести таку реєстрацію. Своєю чергою на показник реєстраційного ліміту товариства вплинули протиправні дії органів ДФС щодо зупинення реєстрації податкових накладних, виписаних постачальником товару (ТОВ“ТД КОНКОРД ЮГ“) на користь товариства. Як на підставу позову позивач, крім того, указував на порушення контролюючим органом вимог пунктів 86.2, 86.8 статті 86 Податкового кодексу України (ПК України) внаслідок несвоєчасного вручення товариству актів перевірок, на підставі яких були прийняті оскаржувані податкові повідомлення – рішення, зазначені акти представник позивача отримав лише 12.07.2018.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 31.08.2018, залишеною без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 24.01.2019, в позові відмовив.
Суди встановили, що податкові повідомлення – рішення, з приводу правомірності яких виник спір, були прийняті на підставі актів про результати камеральної перевірки ТОВ“Хеджер Груп“ з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, складених за серпень 2017 року (акт перевірки від 29.11.2017 №28727/04-36-12-04/39885882, а.с. 20 т.І) та камеральної перевірки ТОВ“Хеджер Груп“ з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, складених за серпень, листопад, грудень 2017 року (акт перевірки від 05.02.2018 №5177/04-36-12-04/39885882, а.с.22 т.І). Актами перевірок встановлено порушення товариством граничного строку, передбаченого пунктом 201.10 статті 201 ПК України, для реєстрації податкових накладних на загальну суму ПДВ 227′ 285,50 грн та 2′ 570′ 313,98 грн відповідно, оскільки у період, охоплений перевірками, товариство зареєструвало податкові накладні на вказані суми із затримкою до 15 календарних днів та від 16 до 365 календарних днів.
Відмовляючи в задоволенні позову, суди попередніх інстанцій виходили з того, що норми пунктів 201.1, 201.10 ПК України передбачають обов`язок платника податку (продавця товарів/послуг) зареєструвати податкову накладну у ЄРПН не пізніше 15 календарних днів, наступних за датою її складання. Оскільки складені товариством на постачання товарів податкові накладні, дотримання строку реєстрації яких стосується спір, були зареєстровані несвоєчасно і товариством не вживалися будь-які дії для їх своєчасної реєстрації, в тому числі для забезпечення підтримання реєстраційного ліміту, суди визнали правомірним накладення на позивача штрафу на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України згідно з податковими повідомленнями – рішеннями.
При цьому суди визнали безпідставними твердження позивача про те, що у нього не було можливості вчасно зареєструвати свої податкові накладні внаслідок зупинення реєстрації податкових накладних його постачальника (ТОВ“ТД КОНКОРД ЮГ“), що вплинуло на показник реєстраційного ліміту товариства. Суди мотивували це тим, що обставини порушення порядку реєстрації податкових накладних контрагентами платника податку не підпадають під передбачені податковим законодавством підстави звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
Товариство подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на ухвалені у цій справі судові рішення.
У касаційній скарзі позивач просив скасувати ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і ухвалити нове рішення про задоволення позову.
Доводи позивача обґрунтовані посиланням на те, що суди залишили поза увагою наявність у товариства об`єктивних обставин, що зумовили вчинення ним правопорушення та відсутність вини останнього. Не заперечуючи обов`язок платника податку поповнити електронний рахунок на суму, яка разом з існуючим реєстраційним лімітом надасть змогу зареєструвати податкові накладні, позивач звернув увагу, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних була пов`язана з відсутністю у нього вільних від обороту коштів для поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку.
Також позивач наголошував, що нестача ліміту для своєчасної реєстрації податкових накладних виникла саме з вини контролюючого органу, оскільки товар, який товариство реалізовувало, був придбаний у контрагента, податкові накладні якого, складені за результатами такого продажу, були протиправно заблоковані контролюючим органом.
Ці обставини позбавили товариство права на податковий кредит у період придбання товару та вплинули на розмір його реєстраційного ліміту. Також, на переконання позивача, аналіз норм пунктів 120-1.1, 120-1.2, 120-1.3 статті 120-1 ПК України дає підстави стверджувати, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних застосовуються у разі, якщо таке порушення встановлено під час проведення перевірки та за умови не усунення такого порушення після отримання платником податку податкового повідомлення-рішення. Ураховуючи, що на час проведення перевірки товариства податкові накладні вже були зареєстровані, позивач вважає, що штрафні санкції до нього були застосовані неправомірно.
Касаційний перегляд справи здійснювався в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ”Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ” від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.
Перевіривши наведені в касаційній скарзі доводи позивача, заперечення відповідача на касаційну скаргу, Верховний Суд зазначив, що касаційна скарга позивача не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Спірним у цій справі є питання можливості вважати підставою для звільнення від відповідальності, встановленої пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України, недостатність реєстраційного ліміту для реєстрації “вихідних“ податкових накладних, складених платником податку, внаслідок несвоєчасної реєстрації “вхідних“ податкових накладних, складених постачальником платника податку.
Оцінюючи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у цій справі, Колегія суддів виходила з такого.
Сплата податків і зборів у порядку та розмірах, встановлених законом є конституційним обов`язком кожного в державі (стаття 67 Конституції України).
Основним нормативно-правовим актом, який регулює відносини у сфері оподаткування є ПК України.
Згідно з пунктом 36.1 статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
У межах цього обов`язку платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів; подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів (підпункти 16.1.2, 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України).
Відповідно до пункту 201.1 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Отже, на дату виникнення податкових зобов`язань (дату настання першої з подій, що визначені в пункті 187.1 ПК України) платником податку має бути обов`язково складена податкова накладна.
Своєю чергою реєстрація податкових накладних і розрахунків коригування до них можлива за умови – якщо сума ПДВ у них не перевищує суми ПДВ, яку обчислено за формулою, що передбачена у пункті 200-1.3 ПК України (так званий реєстраційний ліміт).
Якщо ж сума ПДВ у податкових накладних більша, ніж реєстраційний ліміт платника, відповідно до норми пункту 200-1.4 статті 200-1 ПК України на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти або:
а) з власного поточного рахунку платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу;
б) з власного поточного рахунку платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку;
в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, а рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України;
г) з бюджету в сумах надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість, повернутих платнику податків у порядку, встановленому пунктом 43.4-1 статті 43 цього Кодексу.
Наслідки порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в ЄРПН передбачені статтею 120-1 ПК України, згідно з пунктом 120-1.1 якої порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, встановленому цим пунктом (від 10 до 40 відсотків суми ПДВ, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, в залежності від тривалості порушення) (абзац перший).
Системний аналіз наведених норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що реєстрація податкової накладної в ЄРПН у строки, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, є одним із елементів податкового обов`язку, який закріплений для усіх платників податків (продавців), незалежно від форм власності або специфіки діяльності. Тим самим у правовій державі закріплюється принцип рівності обов`язків таких суб`єктів господарювання перед державою та передбачуваності дій контролюючих органів за їх невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання). Невиконання (неналежне або несвоєчасне виконання) такого обов`язку утворює склад податкового правопорушення.
До таких висновків дійшов також Верховний Суд у постанові від 01.07.2020 у справі №520/3640/19 (провадження №К/9901/31334/19), зазначивши, що платник податку має планувати свою господарську діяльність для належного виконання свого податкового обов`язку.
Отже, реєстрація податкової накладної з урахуванням граничних строків це обов`язок платника, а у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом – платник ПДВ має сплатити штраф у відсотках від суми ПДВ, розмір якого залежить від періоду прострочення реєстрації.
При цьому наявність вини є обов`язковою умовою для притягнення особи до фінансової відповідальності в таких податкових правопорушеннях.
І хоча у визначенні податкового правопорушення (пункт 109.1 статті 109 ПК України) законодавець прямо не зазначає про необхідність встановлення вини у діях платника податків, разом з тим, за усталеною практикою Верховного Суду (постанови від 14.08.2018 у справі №803/1583/17, від 30.01.2018 у справі №815/2745/17, від 02.07.2019 у справі №2340/3802/18, від 20.08.2019 у справі №1640/3125/18) вчинення платником податків всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, яка не відбулась внаслідок протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов`язок, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності.
Учасниками справи не заперечується та матеріалами справи підтверджено, що позивачем несвоєчасно зареєстровані податкові накладні в ЄРПН на загальну суму ПДВ 227′ 285,50 грн та 2′ 570′ 313,98 грн відповідно, тобто фактично у справі встановлено наявність складу правопорушення, за який передбачена відповідальність пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК. Порушення строків реєстрації податкових накладних було зумовлено тим, що позивачу не вистачало суми реєстраційного ліміту у системі електронного адміністрування податку (ПДВ) для здійснення своєчасної реєстрації податкових накладних, на розмір якого вплинуло протиправне зупинення податковим органом реєстрації податкових накладних постачальника товару, а поповнити рахунок для збільшення реєстраційного ліміту позивач не міг через відсутність вільних грошових коштів.
Проте у судовому процесі позивач відповідно до норми частини першої статті 77 КАС України не надав доказів вчинення всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкових накладних, складених саме товариством. Зокрема, в матеріалах справи відсутні відповідні квитанції про своєчасне направлення позивачем податкових накладних і відмову у їх реєстрації саме з причин, пов`язаних з реєстраційним лімітом; докази відсутності реєстраційного ліміту на рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ станом на час виникнення обов`язку з реєстрації податкових накладних; докази вчинення позивачем усіх залежних від нього заходів задля своєчасної реєстрації податкових накладних, в тому числі (у випадку дійсної відсутності у нього реєстраційного ліміту) поповнення електронного рахунку.
При цьому вчасна реєстрація податкових накладних є однієї зі складових податкового обов`язку продавця товару за конкретними операціями (у даному випадку між позивачем та ДП“САНТРЕЙД“), тому доводи товариства про те, що на цей обов`язок вплинула несвоєчасна реєстрація податкових накладних, складених на його адресу постачальником ТОВ“ТД КОНКОРД ЮГ“, тобто за операціями, які виходять за межі розглядуваних у цій справі обставин, Верховний Суд визнав безпідставними.
Також у випадку, якщо платник податків вважає, що не поповнення реєстраційного ліміту відбулося внаслідок протиправних дій суб`єкта владних повноважень, такі обставини можуть утворювати як самостійний предмет позову, так і його підстави. Однак, правовідносини, пов`язані із поповненням реєстраційного ліміту, не є предметом спору у цій справі.
Своєю чергою аналіз норм статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України дає підстави для висновку, що порушення платником ПДВ граничного строку реєстрації податкової накладної в ЄРПН є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Також норма пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України звільняє від відповідальності платників податків, яким зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу, на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
Серед випадків звільнення від податкової відповідальності за статтею 120-1 ПК України відсутні випадки нестачі реєстраційного ліміту платника податку, відсутність у нього коштів для поповнення електронного рахунка або зупинка реєстрації податкової накладної (так зване “блокування” накладних) постачальника у ланцюгу. Тому посилання позивача на зазначені обставини Суд відхилив з огляду на те, що такі обставини не є підставою для звільнення від відповідальності за порушення вимог податкового законодавства.
Посилання позивача на норми пунктів 120-1.2, 120-1.3 статті 120 ПК України також не мають правового значення у цій справі та не звільняють його від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України, оскільки саме на підставі цієї норми до товариства був застосований штраф згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 12.01.2018 №0008511204 та від 06.04.2018 №0075121204.
Отже, у цій справі не встановлено обставин, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних відбулась внаслідок протиправних дій саме суб`єкта владних повноважень, що за висновками Верховного Суду може бути підставою для звільнення платника податків від відповідальності, встановленої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Згідно з пунктом другим частини першої статті 350 КАС (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II “Прикінцеві та перехідні положення“ зазначеного Закону) суд касаційної інстанції залишив касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення – без змін.