Курсова різниця за дебіторською заборгованістю включається до доходів, якщо офіційний курс гривні до відповідної іноземної валюти на дату розрахунку курсової різниці зменшився в порівнянні з курсом на дату попередньої оцінки цієї дебіторської заборгованості.
Такий висновок містить постанова Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 09 лютого 2021 року по справі №806/2209/16 (адміністративне провадження №К/9901/31780/18).
Справа полягала в тому, що товариство з обмеженою відповідальністю «Новоград-Волинський каменедробильний завод» (далі – позивач, ТОВ «Новоград-Волинський каменедробильний завод») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (далі – відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Житомирській області) про скасування податкового повідомлення-рішення від 05.08.2016 № 0000, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток на 274 036,00 грн.
Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 14 березня 2017 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Житомирській області від 05.08.2016 № 0000.
Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 29 травня 2017 року за апеляційною скаргою ГУ ДФС у Житомирській області постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 14 березня 2017 року скасовано та ухвалено нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову TOB «А» відмовлено повністю. Суд апеляційної інстанції погодився з обґрунтованістю доводів контролюючого органу щодо порушення позивачем п. 7 П(С)БО 15 «Доходи», затверджених наказом Міністерства фінансів України за № 290 від 29.11.1999, п. 4 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджених наказом Міністерства фінансів України за № 193 від 10.08.2000, п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України та заниження ним доходів за 2015 рік на суму 3 683 921,00 грн.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення стали висновки контролюючого органу про порушення позивачем положень п. 5, п. 7 П(С)БО 15 «Доходи», затверджених наказом Міністерства фінансів України за № 290 від 29.11.1999, п. 11, п. 16, п. 19 П(С)БО 16 «Втрати», затверджених наказом Міністерства фінансів України за № 318 від 31.12.1999, п. 4, п. 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджених наказом Міністерства фінансів України за № 193 від 10.08.2000, п. 2.15 та п. 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України за № 88 від 24.05.1995, п. 134.1 ст. 134 ПК України, а як наслідок заниження доходу за 2015 рік.
Було встановлено, що між TOB «Новоград-Волинський каменедробильний завод» (позивач) та TOB «Ойл-Трейдінг» – (Первісний Боржник) було укладено угоду про переведення боргу за Договором позики, який було укладено між ТОВ “Ойл-Трейдінг” та «TERKOLIA TRADING LTD» (Кредитор).
Додатковою угодою № 6 до договору позики було змінено позичальника з TOB «Ойл-Трейдінг» на TOB «Новоград-Волинський каменедробильний завод». Визначено, що сума боргу, що перейшла на TOB «Новоград-Волинський каменедробильний завод» становить 519 000,00 євро – сума займу, сума відсотків що нарахована за фактичне користування позикою на момент підписання угод та сума відсотків, які будуть нараховані з 01.01.2014 на дату повернення займа з розрахунку 0,5% річних.
Додатковою угодою від 22.07.2014 до угоди про переведення боргу за договором позики було зазначено, що сума боргу становить 537 989,85 євро, в тому числі: 519 000,00 євро – заборгованість щодо повернення позики, 18 989,85 євро -заборгованість щодо сплати відсотків за користування позикою.
Крім того, угодою визначено розмір компенсації за прийняття Новим Боржником боргу Первісного Боржника перед Кредитором по Договору позики, яка становить 8 487 083,10 грн, що еквівалентно 537 989,85 євро (сумі переведеного боргу), виходячи з курсу НБУ- 15,775545 грн/1Євро (п. 1 вказаної угоди). Строк виплати Компенсації: до 02.08.2014.
Сторони зазначили, що Первісний Боржник сплачує Новому Боржнику суму Компенсації у безготівковій формі, одним або декількома платежами до закінчення строку, допускається проведення розрахунків між Сторонами шляхом зарахування зустрічних грошових вимог, що має бути оформлено відповідною угодою.
Відповідно до п. 5 вказаної Додаткової угоди до Угоди про переведення боргу за Договором позики, у випадку, якщо на дату проведення розрахунків між Первісним Боржником та Новим Боржником встановлений НБУ курс євро до гривні зміниться порівняно із зазначеним у п. 1, розміром Компенсації підлягає відповідному перерахунку.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що сторонами було визначено розмір компенсації в сумі 8 487 083,10 грн, визначено грошовий еквівалент в розмірі 537 989,85 євро (сумі переведеного боргу), виходячи з курсу НБУ- 15,775545 грн/Євро. Крім того, зазначено що у випадку, якщо на дату проведення розрахунків між Первісним Боржником та Новим Боржником встановлений НБУ курс євро до гривні зміниться порівняно із вищезазначеним, розміром Компенсації підлягає відповідному перерахунку. Таким чином, угодою сторонами визначено валюту заборгованості.
06.08.2014 TOB «Новоград-Волинський каменедробильний завод» уклало угоду про припинення зобов`язань шляхом зарахування зустрічних вимог з TOB «Ойл-Трейдінг» на суму 2 924 470,40 грн.
Водночас, 06.08.2014 позивач та TOB «Ойл-Трейдінг» уклали додаткову угоду до додаткової угоди від 22.07.2014, відповідно до якої сторони підтвердили, що на дату підписання вказаної угоди залишок заборгованості TOB «Ойл-Трейдінг» перед позивачем складає 5 562 612,00 грн. Також додатковою угодою від 06.08.2014 змінено строки виплати компенсації Первинним Боржником на користь Нового Боржника до 31.12.2017.
Однак, судом апеляційної інстанції встановлено, що укладення позивачем та TOB «Ойл-Трейдінг» 06.08.2014 угоди про припинення зобов`язань шляхом зарахування зустрічних вимог з TOB «Ойл-Трейдінг» на суму 2 924 470,40 грн, не змінило, не скасувало та не припинило дію положень п. 5 Додаткової угоди про переведення боргу за Договором позики щодо визначення грошового еквіваленту розрахунків між позивачем та TOB «Ойл-Трейдінг», а зокрема, якщо на дату проведення розрахунків між Первісним Боржником та Новим Боржником встановлений НБУ курс євро до гривні зміниться порівняно із вищезазначеним розміром, розмір Компенсації підлягає відповідному перерахунку.
Таким чином, заборгованість TOB «Ойл-Трейдінг» перед позивачем за даною угодою залежить від курсової різниці валюти (євро по відношенню до гривні).
Суд апеляційної інстанції зазначив, що Додатковою угодою від 22.07.2014 визначено, що перерахунок заборгованості здійснюватиметься сторонами при погашенні заборгованості, однак даний пункт угоди суперечить положенням п. 7 П(С)БО 21, відповідно до якого монетарні статті в іноземній валюті перераховуються на кожну дату балансу. Відповідно до п. 3 П(С)БО 6 дата балансу – дата, на яку складено баланс підприємства. Таким чином, перерахунок заборгованості має здійснюватись на кожну дату балансу.
Відповідно до п. 4 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджених наказом Міністерства фінансів України за № 193 від 10.08.2000 іноземна валюта – валюта інша, ніж валюта звітності. Також, курсова різниця – різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Операція в іноземній валюті – господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.
Відповідно до П(С)БО 21 операції, що здійснюються в іноземній валюті, під час первісного визначення відображаються у валютній звітності шляхом перерахунку суми з іноземної валюти із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат). У певних випадках після первинного визначення об`єктів обліку підприємство має визначити курсові різниці згідно з п. 4 П(С)ВО 21, оскільки дана стаття балансу є монетарною.
Згідно з п. 4 П(С)БО 21 монетарні статті – це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики).
Відповідно до п. 7 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженим наказом Міністерства фінансів України № 290 від 29.11.1999, до складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо. Також, до складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.
Суд апеляційної інстанції з урахуванням вказаних положень законодавства зазначив, що операції, що здійснюються в іноземній валюті або в її еквіваленті, під час первісного визначення відображаються у валютній звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визначення активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат).
Визначення курсових різниць здійснюється відповідно до п. 4 П(С)БО 21. Курсова різниця за дебіторською заборгованістю включається до доходів, якщо офіційний курс гривні до відповідної іноземної валюти на дату розрахунку курсової різниці зменшився порівняно з курсом на дату попередньої оцінки цієї дебіторської заборгованості. Відповідно до відомостей акта перевірки станом на 01.01.2015 (дата попередньої оцінки – дата здійснення названої господарської операції в межах її обсягу) курс Національного банку України становив 15,775545 грн за 100.00 євро, (що підтверджується п. 1 додаткової угоди від 22.07.2014), а станом на 31.12.2015 – 26,223129 грн за 100.0 євро, тому позитивне значення курсових різниць за 2015 рік становитиме 3 683 920,93 грн.
Верховний Суд зазначив наступні джерела права й акти їх застосування.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), б`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу.
Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу.
Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.
До річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається:
- дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи;
- дохід за договорами страхування, визначений згідно з підпунктом 141.1.2 пункту 141.1 статті 141 цього Кодексу;
- дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України;
- дохід операторів, отриманий від діяльності з випуску та проведення лотерей, азартних ігор з використанням гральних автоматів, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.5 статті 141 цього Кодексу;
- дохід операторів, отриманий від букмекерської діяльності, азартних ігор (у тому числі казино), крім доходу, отриманого від азартних ігор з використанням гральних автоматів, зменшеного на суму виплачених виплат гравцю, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.5 статті 141 цього Кодексу.
Згідно до п. 4 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України за № 193 від 10.08.2000:
Валюта звітності – грошова одиниця України.
Валютний курс – установлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни.
Господарська одиниця за межами України – дочірнє, асоційоване, спільне підприємство, філія, представництво або інший підрозділ підприємства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України.
Іноземна валюта – валюта інша, ніж валюта звітності.
Курсова різниця – різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.
Монетарні статті – статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.
Немонетарні статті – статті інші, ніж монетарні статті балансу.
Операція в іноземній валюті – господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.
На кожну дату балансу: а) монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу (п.7 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»).
За пунктом 8 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.
Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).
Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Положення (стандарту) 21.
Курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобов`язань засновників при формуванні статутного капіталу, відображаються у складі додаткового капіталу.
Відповідно до п. 7 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 290 від 29.11.1999, визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) – загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).
Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.
До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.
До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).
До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.
Таким чином, виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами першої та апеляційної інстанції обставин справи, підтверджених наявними в матеріалах справи доказами, колегія суддів Верховного Суду погодилась з висновками суду апеляційної інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 05.08.2016 № 0000 діяв у межах та у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
Враховуючи вказані положення чинного законодавства, а також встановлені судом обставини справи, підтверджені наявними в матеріалах справи доказами, колегія суддів зазначила, що суми заборгованості за зазначеними договорами є монетарними статтями балансу, які підлягають перерахунку з використанням валютного курсу не тільки на дату здійснення операції, а й на дату балансу. Курсові різниці від такого перерахунку відображаються у складі доходів/витрат платника податку. Отже, позивач отримавши позитивне значення курсових різниць мав врахувати його (позитивне значення) у складі доходів.