Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 07 березня 2024 року у справі № 480/293/20 (адміністративне провадження № К/990/1158/24) зауважив, що при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких – як фізична особа в контексті мінімізації податкових зобов`язань зі сплати податків і зборів.
Так, аналізуючи доводи сторін, Верховний Суд вказав наступне.
«Фізична особа-підприємець» та «фізична особа» мають різний правовий статус, в тому числі, і у сфері оподаткування. Фізична особа, яка бажає реалізувати своє конституційне право на підприємницьку діяльність, після проходження відповідних реєстраційних та інших передбачених законодавством процедур за жодних умов не втрачає і не змінює свого статусу фізичної особи, якого вона набула з моменту народження, а лише набуває до нього нової ознаки – підприємця.
Слід зазначити, що набуття фізичною особою правового статусу «фізична особа-підприємець» це не обмеження такої особи у її конституційних правах щодо свободи підприємницької діяльності, а насамперед набуття такого юридичного статусу, який засвідчує право цієї особи на заняття самостійною, ініціативною, систематичною, на власний ризик господарською діяльністю з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
При цьому, слід враховувати, що згідно основоположних принципів та положень цивільного законодавства підприємницька діяльність в Україні здійснюється на підставі принципів її свободи, законності та добросовісності, та, хоча чинним законодавством і передбачено свободу у виборі напрямків реалізації такої діяльності, її форми, однак підприємницька діяльність побудована в першу чергу на добросовісному виконанні суб`єктом господарювання своїх обов`язків, взятих на себе зобов`язань та дотриманні встановлених державою правил поведінки.
У справі, що розглядалась, судами встановлено, а фізособою не заперечувалося, що у періоді, що перевірявся контролюючим органом в межах проведеної перевірки, вона була зареєстрована фізичною особою-підприємцем, платником спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності (2 група зі сплатою єдиного податку у розмірі 20,0 %) та сплачувала єдиний соціальний внесок на загальнообов`язкове соціальне страхування за видами діяльності: 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи, 43.32 Установлення столярних виробів, 43.33 Покриття підлоги й облицювання стін, 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням, 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля, 47.52 Роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах.
У межах спірних правовідносин, всі об`єкти нерухомості були реалізовані позивачем на підставі наявних в матеріалах справи копій нотаріально завірених договорів купівлі-продажу нерухомого майна, де продавцем значився позивач, як фізична особа, та який є власником реалізованої нерухомості.
Відповідно до приписів статті 42 Конституції України, кожний громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Це право закріплено також у статті 50 Цивільного кодексу України. При цьому, визначено, що фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації у порядку, встановлену законом.
Юридичний статус «фізична особа-підприємець» сам по собі ніяким чином не обмежує будь-яких прав фізичної особи, які випливають з її цивільної право – та дієздатності. Тобто, фізична особа перебуваючи у статусі суб`єкта підприємницької діяльності може здійснювати договірні відносини від свого імені, як фізична особа, разом з тим, слід враховувати наступне.
Стаття 50 Цивільного кодексу України передбачає право фізичної особи на здійснення нею підприємницької діяльності, не забороненої законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою.
Стаття 51 Цивільного кодексу України передбачає, що до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.
Отже, при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких – як фізична особа.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність – діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з частиною другою статті 3 Господарського кодексу України господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва – підприємцями.
За своєю правовою природою підприємництво – це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 Господарського кодексу України).
Відтак, підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку.
Аналізуючи ознаки, притаманні підприємницькій діяльності, можна зробити висновок про те, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, що пов`язані з такою діяльністю.
У відповідності до пункту 4 постанови Пленуму Верховного України «Про практику застосування судами законодавства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності» від 25.04.2003 № 3 під здійсненням особою, не зареєстрованою як суб`єкт підприємництва, будь-якого виду підприємницької діяльності з числа тих, що підлягають ліцензуванню, слід розуміти діяльність фізичної особи, пов`язану із виробництвом чи реалізацією продукції, виконанням робіт, наданням послуг з метою отримання прибутку, яка містить ознаки підприємницької, тобто провадиться зазначеною особою безпосередньо самостійно, систематично (не менше ніж три рази протягом одного календарного року) і на власний ризик.
В даному випадку положення ПК України не суперечать положенням Конституції України, Цивільного кодексу України, Господарського кодексу України, оскільки не містять вимог щодо примусового характеру набуття фізичною особою статусу «фізичної особи-підприємця» за здійснення нею діяльності, яка не має ознак підприємницької, але встановлюють для неї відповідні обов`язки, з урахуванням обсягів та форм здійснюваної діяльності, меж її здійснення, щодо зміни такого правового статусу особи у відповідних правовідносинах, зокрема, для продовження здійснення обраного виду господарської діяльності в межах чинного законодавства, а також – щодо сплати податків та обов`язкових платежів, у разі здійснення такою особою діяльності, яка відповідає визначеним чинним податковим законодавствам критеріям (зокрема, щодо розмірів доходів отриманих фізичною особою за відповідний податковий період, протягом року сума операцій з постачання товарів/послуг, які є об`єктом оподаткування ПДВ, перевищила 1 000 000,00 грн тощо).
Враховуючи наведене, в даному випадку комплекс послідовних цілеспрямованих дій позивача з продажу нерухомого майна (судами встановлено, що позивачем було реалізовано двадцять три будинки) слід кваліфікувати саме як систематичну підприємницьку діяльність.
При цьому, сам лише факт підписання зазначених договорів купівлі-продажу нерухомого майна без зазначення статусу позивача, як підприємця, не є свідченням непов`язаності таких операцій із підприємницькою діяльністю.
Варто також відзначити, що суди в питаннях оподаткування (зокрема, доходів отриманих позивачем за відповідний податковий період, обов`язку зареєструватись платником податку на додану вартість та утримувати з таких операцій ПДВ на загальних підставах) мають виходити з того, що відсутність у особи відповідного правового статусу у таких правовідносинах через нехтування такою встановленими законодавчими вимогами та відсутністю правового механізму примусу, не може слугувати перешкодою для застосування до отриманого позивачем доходу правил оподаткування, встановлених статтею 177 ПК України, адже законодавець, формулюючи зміст статті 177 ПК України, з огляду на загально-правовий принцип добросовісності, не міг передбачати таку протиправну поведінку платника податку, який ігноруватиме положення чинного податкового законодавства і здійснюватиме по своїй суті підприємницьку діяльність в межах спірних правовідносин не як фізична особа-підприємець, при цьому маючи такий правовий статус у період, що перевірявся контролюючим органом.
Подібна поведінка особи, вказує на те, що така особа створює умови, які не можуть мати на меті чогось іншого, крім невиконання вимог податкового законодавства (зокрема, уникнення виконання податкового обов`язку). Відповідні умови можуть створюватися на будь-яких стадіях господарської діяльності, навіть до її фактичного початку.
Вжите в пункті 109.1 статті 109 ПК України словосполучення «невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи» може стосуватися:
1) намагання не виконати податковий обов`язок, що вже покладено на особу з огляду на певний статус чи вчинення нею певних дій (наприклад, ненарахування чи несплата податку, який має бути сплачено за відповідних обставин);
2) запобігання виникненню такого обов`язку в майбутньому.
Фактично, особа таким чином штучно створює умови для непоширення на неї вимог статті 177 ПК України щодо порядку оподаткування доходів від господарської діяльності фізичних осіб-підприємців. Такі дії вчиняються цілеспрямовано, їх мета – невиконання податкового обов`язку шляхом мінімізації податкових зобов`язань зі сплати ПДФО та ПДВ та відповідно до пункту 109.1 статті 109 кваліфікуються як протиправні діяння.
Визнання правомірними діянь осіб, які отримують податкові переваги за рахунок протиправної поведінки, є неприпустимим.
З огляду на наведене вище обґрунтування колегія суддів Верховного Суду погодилась із висновком суду першої інстанції про те, що в даному випадку діяльність позивача для цілей оподаткування має кваліфікуватися саме як підприємницька, до нього мають бути застосовані правові наслідки як до особи зі статусом «фізичної особи-підприємця», що обумовлює застосування до отриманого позивачем доходу правил оподаткування, встановлених статтею 177 ПК України, а формальне незазначення позивачем в межах спірних правовідносин відповідного правового статусу, за умови існування вказаних сутнісних критеріїв, не може бути підставою для звільнення від оподаткування здійснюваної ним діяльності у встановленому податковим законодавством розмірі.