Наказом Державної податкової служби України від 18 березня 2024 року за № 231 затверджено Методику проведення перевірки достовірності, повноти нарахування та сплати інших податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на податкові органи.
Методика містить інформацію щодо:
обсягів інформації, яка має бути перевірена та висвітлена в матеріалах перевірки;
способів викладення в матеріалах перевірки фактів та обставин;
способів обґрунтування висновків в матеріалах перевірки платника податку.
Для цілей, визначених цією Методикою, перевіркою вважається документальна перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати інших податків і зборів.
Завдання документальної перевірки з інших податків та зборів: здійснити перевірку дотримання платником податків законодавчих вимог, які регламентують порядок нарахування, сплати, ведення обліку та складання звітності з інших податків і зборів.
Перевірка інших податків і зборів передбачає наступні напрями дослідження:
правильність формування обчислення об’єкта оподаткування податком/ збором;
обґрунтованість застосовуваних розмірів ставок податку/збору, правомірність застосування пільг;
дотримання вимог ведення поточних записів у первинному, аналітичному та синтетичному обліку господарських операцій, виходячи з яких нараховується податок/збір;
реальність відображення залишків заборгованості в розрахунках із бюджетами з інших податків і зборів;
своєчасність і повнота сплати (перерахування) інших податків/зборів тощо.
Відповідно до п.1.3. Методики, під час проведення перевірки може бути використана інформація, що надійшла від:
- платників податків, у т. ч. дані стандартного аудиторського файлу (SAF-T UA);
- центральних органів виконавчої влади, органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування, зокрема:
- дослідження загальної інформації про господарську діяльність платника податків;
- оренди землі;
- рішень органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків і зборів, податкових пільг зі сплати цих податків і зборів;
- викидів, скидів, розміщення та перенесення забруднювачів;
- запасів і ресурсів корисних копалин;
- місць видалення відходів;
- ліцензування видів господарської діяльності платника податків;
- обліку водокористування;
- змісту та порядку складання звітів з оцінки впливу на довкілля;
- інша інформація, надана контролюючому органу в установленому законодавством порядку.
Згідно п.2.2. починати документальну перевірку рекомендовано зі встановлення факту здійснення платником податків діяльності, що призвела до виникнення об’єктів оподаткування, наявності показників, які підлягають декларуванню відповідно до вимог Кодексу, а також правильності визначення бази оподаткування податком/збором, адже саме до неї застосовується відповідна ставка податку/збору і відповідно визначається розмір податкового зобов’язання.
Перевірка нарахування та сплати інших податків і зборів складається з двох напрямів: аналітичного та документального.
При цьому збір інформації починається з поданої звітності та доперевірочного аналізу.
Процес проведення документальної перевірки умовно поділяється на етапи.
І Організаційний етап включає в себе вибір платника податку, що підлягає перевірці, після виходу на перевірку першочергове обов’язкове ознайомлення з наказом про облікову та податкову політику цього підприємства.
ІІ Етап перевірки регістрів бухгалтерського обліку, даних стандартного аудиторського файлу (SAF–T UA) та податкової звітності – відповідно до визначеної платником податків облікової політики доцільно перевірити починаючи зі здійснених платником податків операцій з відображенням їх у бухгалтерському та податковому обліку, що містять у собі дані стосовно операцій, що мають відношення до операцій з нерухомим майном, землею (власна чи орендована), транспортними засобами, рентою з розподілом по її видах, екологією перевірка аналітичних відомостей та карток за рахунками, перевірка відповідності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності податковим деклараціям по інших податках/зборах та даними стандартного аудиторського файлу (SAF–T UA) за відповідний період.
Для перевірки зазначеного доцільною є перевірка регістрів бухгалтерського обліку, що містять у собі дані рахунку 64 «Розрахунки за податками й платежами» Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за № 893/4186 (зі змінами) (далі – План рахунків № 291), з розподілом на субрахунки за відповідним видом платежу/збору (для банківських установ План рахунків бухгалтерського обліку банків України та Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України, затверджені постановою Правління НБУ від 11.09.2017 № 89 (зі змінами)).
Відповідно до п. 3.1., на початку проведення документальної перевірки платника податків фахівцям контролюючого органу рекомендовано ретельно ознайомитись із розпорядчим документом, яким встановлено облікову політику платника податків відповідно до пункту 1.2 розділу І Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 27.06.2013 № 635 (далі – Методичні рекомендації № 635).
Цей розпорядчий документ платник податків складає самостійно на основі національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та інших нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку та погоджує його з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікової політики підприємства, а також зміни до неї.
У такому документі закріплюються принципи, методи і процедури, які використовуються платником податків для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності та щодо яких нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку передбачено більше ніж один їх варіант, особливості ведення бухгалтерського обліку платників податків.
Детальний перелік питань, які визначаються розпорядчим документом про облікову політику, наведено у пункті 2.1 розділу ІІ Методичних рекомендацій № 635.
Вивчення облікової політики дає податківцям можливість визначити наявність або відсутність методологічних помилок в бухгалтерському обліку та, як наслідок, в податковому обліку.
При цьому слід зазначити, що основним документом, який підлягає перевірці при обчисленні податку/збору є податкова декларація/розрахунок з відповідного податку/збору.
ІІІ Отже, наступний етап – аналіз стану декларування податкових зобов’язань , за період який охоплює перевірка з урахуванням строків давності визначених статтею 102 Кодексу на предмет повноти та своєчасності декларування платником податків об’єктів оподаткування податком/збором, перевірка достовірності визначення ставки податку/збору, застосування податкових пільг, звільнення від сплати податку/збору, співставлення з інформацією, отриманою від інших органів та даними стандартного аудиторського файлу (SAF-T UA) за відповідний період.
Перевірці підлягають питання щодо:
перебування у власності платника податків/зборів об’єктів житлової та/або нежитлової нерухомості, в тому числі його частки;
плати за землю;
транспортного податку;
рентної плати, яка складається з:
рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин;
рентної плати за користування надрами в цілях, не пов’язаних з видобуванням корисних копалин;
рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України;
рентної плати за спеціальне використання води;
рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів;
рентної плати за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами аміаку територією України;
екологічного податку.
ДПС рекомендує своїм контролерам досліджувати наявність таких можливих порушень платниками податків:
- правильність визначення бази оподаткування;
- заниження податкового зобов’язання;
- правомірність застосування ставки податку/збору;
- правомірність застосування пільг.
Під час перевірки та зіставлення результатів аналізу враховується в яких грошових одиницях виміру відображаються показники в податкових деклараціях/розрахунках з відповідного податку/збору (п. 3.2).
Щодо перевірки правомірності застосування податкових пільг по інших податках/зборах рекомендується здійснювати її з урахуванням інформації з державних реєстрів, відкритих джерел та наявної в Інформаційно-комунікаційній системі Державної податкової служби України (далі – ІКС ДПС) «Податковий блок» інформації та даних, зокрема: код податкової пільги, сума податкової пільги, дати користування податковою пільгою (початок та кінець), код платежу (податку, збору), за яким отримано пільгу, з урахуванням Порядку обліку сум податків і зборів, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1233.
Актуальні на момент складання податкової декларації/звіту з відповідного податку/збору податкові пільги та їх коди можна дослідити за допомогою Довідника податкових пільг, що є втратами доходів бюджету та Довідника інших податкових пільг, які розміщені на вебпорталі ДПС. Інформація щодо пільг платника податків може міститися в підрежимі «Журнал задекларованих сум податкових пільг» режимі «Облік пільг» підсистеми «Облік платежів» ІКС «Податковий блок».
IV Заключним етапом є узагальнення встановлених порушень (відхилень) з подальшим їх відображенням у висновках акту (довідки) про проведення перевірки за формою, затвердженою наказом Державної податкової служби України від 25.02.2021 № 244 «Про затвердження Зразка форми акта (довідки) документальної планової/позапланової виїзної перевірки податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок».
Процедури та дії осіб, які здійснюють перевірку зазначено в п. 5.1. Методики.
Зокрема, якщо в процесі перевірки стосовно платника податків виявлено ризики можливого ухилення від сплати інших податків і зборів, в такому випадку рекомендується виконати надалі дії щодо їх підтвердження та збору доказів.
Для відпрацювання виявлених ризиків податківцям рекомендують наступне:
- опрацювання розбіжностей та ризиків, встановлених під час перевірки загальних вимог податкового законодавства.
Податківцям в такому випадку рекомендують здійснити аналіз розбіжностей та ризиків, виявлених під час дослідження загальної інформації та автоматизованого доперевірочного аналізу дотримання платниками податків загальних вимог податкового та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи.
Визначається вплив розбіжностей на достовірність даних та інформації, наданих платником податків до податкового органу, та можливі наслідки таких розбіжностей. За результатами оцінки, у тому числі чинників, які призвели до таких розбіжностей, також визначається ступінь ризику, ймовірні втрати бюджету від недоотримання податкових надходжень з інших податків і зборів;
- дослідження взаємовідносин з контрагентами.
Аналізуються економічні ризики діяльності на предмет ділової мети та реальності таких операцій, їх відповідності ринковим умовам та виявляються ймовірні схеми мінімізації податкових зобов’язань. При цьому досліджуються обсяги доходів, податкове навантаження, кількість працівників, наявність основних засобів тощо;
- отримання додаткових пояснень і документальних підтверджень від платника податків.
Якщо у порядку, визначеному законодавством, під час проведення перевірок виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях з інших податків і зборів, поданих платником податків, факти приховування (заниження) об’єктів оподаткування, мінімізації податкових зобов’язань та ухилення від сплати інших податків і зборів, рекомендуємо направити платнику податків запит для отримання пояснень та їх документального підтвердження.
Документальним підтвердженням можуть слугувати первинні документи, договори, внутрішні розпорядчі документи підприємства, пояснення тощо;
- звернення до юридичного підрозділу ДПС щодо надання юридичного висновку.
У разі виявлення під час документальних перевірок порушень податкового законодавства, що пов’язані з неоднозначним тлумаченням норм права платником податків та органом ДПС, на кожному етапі здійснення перевірки у порядку, передбаченому Методичними рекомендаціями щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби під час організації, проведення перевірок платників податків та реалізації їх матеріалів, затверджених наказом Державної податкової служби України від 04.09.2020 № 470, зі змінами, рекомендується звертатися до юридичного підрозділу з пропозицією надати висновок про правомірність застосування певної норми;
- зустрічна звірка.
Потреба у здійсненні зустрічної звірки виникає у разі необхідності встановлення повноти відображення господарських операцій платника податків, у разі виявлення ознак ризику мінімізації податкових зобов’язань чи ухилення від сплати інших податків і зборів.
Під час зустрічної звірки зіставляються дані первинних бухгалтерських документів, а також інших документів платника податків, що можуть слугувати документальним підтвердженням господарських відносин з платником податків, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними. Це дає можливість з’ясувати наявність економічного ефекту в проведених платником операціях та повноту їх відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності;
- вибіркова перевірка окремих господарських операцій платника податків.
Для встановлення достовірності й законності відображення господарських операцій у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності та підтвердження ймовірного ризику, який виявлений під час перевірки господарської діяльності платника податків, може здійснюватися вибіркова перевірка ризикових господарських операцій платника;
- призначення експертизи.
Якщо під час проведення перевірки виявляються обставини, розгляд яких потребує призначення експертизи, для її здійснення залучають експертів, що мають спеціальні знання у відповідній галузі відповідно до вимог Кодексу;
- направлення запитів до інших органів державної влади з метою збору податкової інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
В основі більшості ризикових операцій є оформлення господарських операцій без фактичного їх здійснення ланцюгом постачання від виробника до кінцевого споживача.
Тому рекомендується використовувати під час перевірки додаткову інформацію, яка максимально підтверджуватиме думку посадової особи податкового органу, яка проводить або бере участь у проведенні перевірки, та стане підґрунтям для доказу ризиковості операції, що призвела до порушення законодавства. Отримання та використання такої інформації передбачено статтями 72, 73 та 83 Кодексу;
- фіксація результатів відпрацювання ризиків.
Оформлення результатів перевірки здійснюється відповідно до вимог наказів ДПС, Методичних рекомендацій щодо оформлення матеріалів документальних перевірок, затверджених наказом Державної податкової служби України від 25.02.2021 № 244, які регулюють питання організації та проведення документальних перевірок.
Наведені вище процедури, що можуть застосовуватись з метою підтвердження, встановлених ризиків ухилення платника податків від сплати інших податків і зборів не є винятковим і може доповнюватися та коригуватися іншими процедурами з урахуванням масштабу їх впливу на результати господарської діяльності та з метою підвищення ефективності здійснення перевірки платника податків враховуючи подальші зміни у нормативно-правовому полі.